Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych

Urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe?

Przygotuj się na zajęcie zabezpieczające.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest dla organu podatkowego żmudnym i długotrwałym procesem. Zaczyna się już na etapie postępowania podatkowego i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Końcową fazą jest zajęcie zabezpieczające, które odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 

Dlaczego organy podatkowe decydują się na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych?

Powody są dwa. Z naszych obserwacji wynika, że niekoniecznie chodzi o ten oczywisty: o zabezpieczenie się przed wyzbywaniem majątku przez podatnika. Celem mniej oficjalnym jest niedopuszczenie do przedawnienia nieokreślonego jeszcze zobowiązania podatkowego.

Jak dochodzi do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych?

Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Trzy niezależne komórki i dwie decyzje podatkowe.

Działania prowadzące do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagają współpracy trzech odrębnych komórek urzędu skarbowego. Łatwo możemy sprawdzić która komórka aktualnie pracuje nad naszą sprawą podatkową, ponieważ Krajowa Administracja Skarbowa ujednoliciła ich nazewnictwo. Podobna jest również szata graficzna pism. Oznaczenie kodu komórki znajdziemy w sygnaturze kierowanego do nas pisma.

SPV - Dział podatku dochodowego i podatku VAT

Dział SPV w końcowej fazie postępowania wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.
Wcześniej, skieruje wniosek do komórki wierzycielskiej o zabezpieczenie majątku podatnika na poczet nieokreślonych jeszcze zobowiązań podatkowych.

SEW – Dział spraw wierzycielskich

Dział SEW wyda decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika. W decyzji poda przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.
Kolejnym dokumentem wystawianym przez dział SEW jest zarządzenie zabezpieczenia.
Obydwa dokumenty, wraz z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na wskazanym przez wierzyciela majątku, wierzyciel skieruje do działu egzekucji administracyjnej.

SEE – Dział egzekucji administracyjnej

Dział SEE zabezpieczy wskazany przez wierzyciela majątek. Dokumentem informującym o zabezpieczeniu będzie zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym.

Prawidłowo przeprowadzony proces, doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyszłego zobowiązania podatkowego.

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe

Na podstawie wcześniej podjętych przez organ podatkowy działań, głównie:

• czynności sprawdzających,
• kontroli podatkowej,
• oceny ryzyka podatnika VAT

komórka SPV wszczyna „z urzędu” postępowanie podatkowe. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe kończy sprawę podatkową.

Decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika

Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych zwykle dokonuje się na etapie postępowania podatkowego.
Z komórki SPV wychodzą informacje o możliwych nieprawidłowościach w deklarowanym przez podatnika podatku. Oficjalną decyzję o zabezpieczeniu podejmie jednak komórka wierzycielska.

Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym na zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Uzasadniona obawa jest pojęciem dość nieostrym.
Z przepisu jasno wynika, że instytucja zabezpieczenia może być stosowana tylko w wyjątkowych okolicznościach.

Wyjątkowe okoliczności są pojęciem równie nieostrym jak uzasadniona obawa.

Teoretycznie, argumenty przemawiające za koniecznością dokonania zabezpieczenia muszą być silnie uzasadnione.
Organ podatkowy powinien wcześniej zgromadzić dowody świadczące o możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego które jeszcze nie istnieje a zostanie określone w przyszłości.
Z praktyki wynika, że organy podatkowe słabo radzą sobie z uzasadnieniem decyzji o konieczności zabezpieczenia majątku. Zwłaszcza, gdy podatnik ma czystą historię a prawdziwą przesłanką zabezpieczenia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 

W pośpiechu budowane decyzje zabezpieczające, słabe dowody i mierne przesłanki do dokonania zabezpieczenia zwykle prowadzą do uchylenia decyzji zabezpieczającej.

Niestety, uchylenia decyzji możemy spodziewać się dopiero na etapie "skargowym" przed sądem administracyjnym. Dla podatnika to żmudny, kosztowny i długotrwały proces.

Organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma wartość czysto teoretyczną. Organ podatkowy określa ją na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.

Rygor pozwala wierzycielowi wystawić zarządzenie zabezpieczenia, które trafi komórki egzekucyjnej.

Decyzja w sprawie zabezpieczenia i co dalej?

Co do zasady, decyzję w sprawie zabezpieczenia doręcza komórka wierzycielska.
Po otrzymaniu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, wierzyciel kieruje do komórki egzekucyjnej wniosek o dokonanie zabezpieczenia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia.
We wniosku o dokonanie zabezpieczenia wierzyciel wskazuje jaki majątek ma zostać zabezpieczony oraz uzasadnia powód zabezpieczenia.

Czym jest zarządzenie zabezpieczenia?

Zarządzenie zabezpieczenia jest odpowiednikiem tytułu wykonawczego.
Wzór zarządzenia zabezpieczenia określa Minister Finansów, zaś jego elementy znajdziemy w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.).

Warto się przyjrzeć kilku pozycjom zarządzenia zabezpieczenia:

• treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawa prawna tego obowiązku, określona wysokość i rodzaj obowiązku;
• podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku;
• okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Często spotykaną okolicznością utrudniającą potencjalną egzekucję jest brak reakcji na wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach, rzeczach ruchomych oraz prawach majątkowych (art. 39 Ordynacji podatkowej).
Jak widać, błahe wezwanie może rodzić poważne w skutkach konsekwencje.

Skuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na zarządzenie zabezpieczenia można złożyć zarzuty.
Otrzymując zarządzenie zabezpieczenia spodziewajmy się również zajęcia zabezpieczającego.

Czym jest zajęcie zabezpieczające?

Zajęcie zabezpieczające działa na podobnych zasadach, co zajęcie egzekucyjne. Różnica polega tylko na tym, że organ egzekucyjny nie zajmuje (zabiera) składników naszego majątku, tylko zabezpiecza je na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Nie zmienia to faktu, że zabezpieczonym majątkiem nie możemy swobodnie dysponować.

Formy zabezpieczenia to art. 164 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez:

• zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości;
• obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową,
• ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, oraz praw do lokali.

Na zajęcie zabezpieczające można złożyć skargę.

Czy decyzja o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie zabezpieczające mogą być doręczone jednocześnie?

Doręczanie decyzji o zabezpieczeniu, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia i zajęciem zabezpieczającym, było stosunkowo często praktykowane przez urzędy skarbowe.
Trudno się temu dziwić. Działanie z zaskoczenia ograniczało potencjalnym zobowiązanym ucieczkę z majątkiem. Efektem tych praktyk były liczne zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia, co dało nam bogatą bazę orzeczeń sądowych.
Ostatnie zmiany w ustawie egzekucyjnej precyzują nieco kwestię doręczeń decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia jedną przesyłką. Dodano art. 155b § 1a u.p.e.a.:

W przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zasadą jest zachowanie kolejności poprzez wydanie i doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, dopiero potem wydanie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia.

Możliwość jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia jest wyjątkiem od reguły, tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy występują przesłanki opisane w art. 155b § 1a u.p.e.a.

W naszej opinii nadaktywność organu podatkowego w tej kwestii nie uległa zmianie. Podatnicy nadal są oceniani w kategorii oszustw podatkowych. Administracji skarbowej trudno zaakceptować fakt, że niejasne i wciąż zmieniane przepisy podatkowe można interpretować inaczej, niż w myśl organu podatkowego. 

Sądy administracyjne są bardziej obiektywne. Patrzą szerzej i mniej emocjonalnie podchodzą do oceny podatnika.

Wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2021 r. nr I SA/Lu 260/21

Obawa utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona, jeżeli podatnik nie wykonuje rzetelnie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie ujawnia okoliczności mających wpływ na powstanie, czy wysokość zobowiązania, nierzetelnie prowadzi ewidencję podatkową, nie ujawnia organom podatkowym ewidencji, czy innych dokumentów lub materiałów, a dodatkowo w odniesieniu do podatku od towarów i usług, wykazuje (przez wystawianie faktur) uczestnictwo w transakcjach co do których istnieje obawa, że wykorzystywane są do uzyskania nienależnego zwrotu podatku (np. ze względu na niekoherentne z treścią wystawianych faktur rozliczenia pieniężne albo brak takich rozliczeń). Obawę utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia we wskazanych wyżej przypadkach wzmacnia nikła wartość majątku podatnika w stosunku do wysokości zobowiązań podatkowych

Idzie zima, niegrzeczny podatnik decyzję o zabezpieczeniu otrzyma

Naganną praktyką organów podatkowych jest traktowanie instytucji zabezpieczenia, jako narzędzia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza, gdy z końcem roku zobowiązanie podatkowe przedawni się.
Podstawa prawna, to art. 70 § 6 pkt 4 Op.:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje wznowieniem biegu terminu przedawnienia.

Jest to sposób organu podatkowego na „kupienie” dodatkowego czasu potrzebnego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe

Postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe również może mieć na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z Art 70 § 6 pkt 1Op.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powołanego przepisu jasno wynika, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga każdorazowego zawiadomienia podatnika.

Podatnik musi mieć świadomość co do toczącego się postępowania. Odebranie zawiadomienia o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe po upływie terminu przedawnienia spowoduje, że postępowanie będzie bezprzedmiotowe.
Organ podatkowy nie może traktować przepisów dotyczących postępowań w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe instrumentalnie.
Organ podatkowy musi właściwie uzasadnić na jakiej podstawie podejrzewa niewykonanie tego zobowiązania.
Przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być wszczęcie postępowań karnoskarbowych, które dotyczą innych, niezwiązanych z tym postępowaniem zobowiązań.

Zabezpieczenie wykonania decyzji na wniosek strony

 Zgodnie z art. 33d Op. zabezpieczenie wykonania decyzji może odbywać się na wniosek strony w formie:

• gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
• poręczenia banku;
• weksla z poręczeniem wekslowym banku;
• czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
• zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski;
• uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
• sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.
   

Zabezpieczenie wykonania decyzji na wniosek strony może być pewną alternatywą do zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 
Nie spodziewajmy się jednak szczególnych udogodnień związanych z wznowieniem biegu terminu przedawnienia.

Na pytanie, czy w nawiązaniu do art. 33d § 2 Op. koresponduje art. 70 § 7 p 5 Op. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego odpowiadaliśmy...

Kiedy wygasa decyzja o zabezpieczeniu?

Zabezpieczenie jest ściśle związane z postępowaniem podatkowym. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 Op.)

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ten sposób ustawodawca umożliwił techniczne wykonanie czynności związanych z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne bez konieczności uchylenia zabezpieczenia. Innymi słowy, zabezpieczony majątek nie wraca już do podatnika.

Kiedy zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne?

Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Decyzją ostateczną będzie w naszym przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana przez komórkę SPV. Pamiętamy przecież, że nad decyzją określającą komórka SPV wciąż pracuje. Robi to niezależnie od działań komórki wierzycielskiej i egzekucyjnej.
Zajęcie zabezpieczające przekształci się również w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Do rygoru natychmiastowej wykonalności jeszcze wrócimy.

Czy zajęcie zabezpieczające, po przekształceniu się w zajecie egzekucyjne, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

Ponownie wróćmy do art. 70 § 7 p 5 Op. zgodnie z którym:

Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego.

Dodajmy do tego przepisu art. 154 § 7 u.p.e.a.:

W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zatem, zajęcie zabezpieczające powinno ulec przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego.

Zadane pytanie jest o tyle zasadne, że dzieje się to ostatniego dnia zabezpieczenia – czyli w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Co do zasady niedopuszczalne jest przerywanie biegu terminu przedawnienia w okresie jego zawieszenia. Od tej reguły są wyjątki.

Można pokusić się o stwierdzenie, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne może nie przerwać biegu terminu przedawnienia.

Badając orzeczenia sądowe w tym zakresie zauważymy brak zgodności w zapadłych wyrokach:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r. I FSK 150/16

Dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. VIII SA/Wa 913/16

Wobec rozróżnienia zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego oraz wprowadzenia instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przy jednoczesnym wskazaniu daty powstania skutków zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku przekształcenia, zastosowanie zajęcia zabezpieczającego mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia.

Przytoczone wyroki są korzystne dla podatnika. 
Wynika z nich, że przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne pozostaje bez wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Są też orzeczenia o zdaniu odmiennym:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r. II FSK 3215/16

Brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. I FSK 351/16

Organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego. Dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, iż dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia.

W wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 roku (nr I FSK 1690/17) Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia i orzekł:

Zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu zabezpieczającym czy też egzekucyjnym.

Jak nietrudno się domyślić, organy podatkowe będą postępować zgodnie z korzystną dla nich linią orzeczniczą.

Na pytanie:

Czy zajęcie zabezpieczające, po przekształceniu się w zajecie egzekucyjne, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

należy spodziewać się odpowiedzi typu:
W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Innymi słowy, nastąpi przerwane biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zabezpieczenie w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na zabezpieczenie należności pieniężnych w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Jest to wyjątek od reguły:
W okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie działa w sprawie.
Celem ustawodawcy było zagwarantowania ochrony interesów wierzyciela, poprzez utrudnienie wyzbywania się majątku przez podatnika.
Takie przypadki rzadko występują w praktyce i dotyczą tylko świeżych egzekucji, w których organ egzekucyjny musiał zawiesić postępowanie egzekucyjne przed zastosowaniem środków egzekucyjnych.
Legitymację ogólną tych działań stanowi art. 155a § 1a u.p.e.a. Natomiast poszczególne przypadki wymienione są w:

Art. 32a § 3 u.p.e.a.

W okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego [...] organ egzekucyjny prowadzący to postępowanie może z urzędu lub na wniosek wierzyciela dokonać zabezpieczenia, na podstawie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę wszczęcia tego postępowania, poprzez zastosowanie sposobu zabezpieczenia odpowiadającego środkowi egzekucyjnemu, do którego stosowania jest uprawniony.
Aby mogło dojść do takiego zabezpieczenia musi zaistnieć kilka przesłanek:

• podstawą zawieszenia jest postępowanie w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej,
•  z wnioskiem o zawieszenie występuje wierzyciel.

Art. 35 § 2 u.p.e.a

W okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny prowadzący to postępowanie może z urzędu lub na wniosek wierzyciela dokonać, na podstawie tytułu wykonawczego, zabezpieczenia poprzez zastosowanie sposobu zabezpieczenia odpowiadającego środkowi egzekucyjnemu, do którego stosowania ten organ jest uprawniony.

Podstawą zawieszenia są zgłoszone zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Rygor natychmiastowej wykonalności w decyzji nieostatecznej

Zasadą jest, że:

decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Od tej zasady są wyjątki:

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Op. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W tej sytuacji organ podatkowy pomija proces zabezpieczenia majątku podatnika i od razu wszczyna egzekucję na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego.
Zwróćmy przy tym uwagę na art. 32a § 4 u.p.e.a.  który wyłącza możliwość zawieszenia egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w decyzji nieostatecznej.

Postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności możemy zażalić, jednak nie wstrzyma to wykonania decyzji. Organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy i będzie dążył do zastosowania środka egzekucyjnego, który przerwie bieg terminu przedawnienia.

Przyglądając się przepisom dotyczącym nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym nietrudno dostrzec parasol ochronny, którym ustawodawca otoczył opieszałe organy podatkowe.
Rygor natychmiastowej wykonalności w decyzji nieostatecznej jest kolejnym przykładem chaotycznych działań urzędów skarbowych, które nasilają się w końcu roku podatkowego.

O rygorze natychmiastowej wykonalności pisaliśmy również...

Co się dzieje z postępowaniem zabezpieczającym wszczętym przed ogłoszeniem upadłości?

Zgodnie z art. 146 § 3 Prawa upadłościowego, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Postępowaniem upadłościowym zajmują się sądy powszechne, zaś postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym sądy administracyjne.

Sięgając daleko wstecz do bazy orzeczeń sądowych, można było zauważyć odmienne poglądy na relacje: postępowanie zabezpieczające – ogłoszenie upadłości.

Sądy powszechne prezentowały pogląd, że skoro postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości powinno zostać zawieszone a następnie umorzone to analogicznie taki sam skutek będzie miał miejsce w postępowaniu zabezpieczającym.

Sądy administracyjne miały zdanie odmienne w tej kwestii. Uważały, że ogłoszenie upadłości pozostaje bez wpływu na wszczęte postępowanie zabezpieczające:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. III SA/Wa 2818/15

Z przepisu art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) a contrario wynika, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi. Przy zabezpieczeniu w rozważanych sprawach nie chodzi bowiem o zapewnienie zaspokojenia wierzytelności upadłościowej, która podlega zaspokojeniu z masy, lecz o antycypacyjne zapewnienie uprawnionemu natychmiastowej ochrony prawnej albo wykonalności lub skuteczności przyszłego orzeczenia sądu. Inaczej mówiąc, postępowanie zabezpieczające dotyczące wierzytelności niepodlegających zgłoszeniu do masy upadłości oraz innych roszczeń może być kontynuowane po ogłoszeniu upadłości dłużnika, albowiem ogłoszenie upadłości nie stanowi w tym zakresie przeszkody ani do prowadzenia postępowań rozpoznawczych, ani do prowadzenia egzekucji.

Powyższy wyrok wydany był w oparciu o nieaktualny już przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego.

Obecne przepisy prawa upadłościowego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego przeciwko upadłemu po ogłoszeniu upadłości.

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r. II FZ 49/18

Założeniem Prawa upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z funduszy masy upadłości w kolejności określonej w art. 342–344. Z tego powodu ustawodawca wykluczył możliwość prowadzenia po ogłoszeniu upadłości egzekucji syngularnej przez poszczególnych wierzycieli […]
Wszystkie postępowania sądowe i administracyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko dłużnikowi odnośnie do jego majątku wchodzącego do masy upadłości ulegają ipso iure zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowania egzekucyjne i zabezpieczające ulegają umorzeniu z mocy prawa. Zgodnie z art. 146 ust. 3 zd. 1 prawa upadłościowego wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenie zabezpieczenia roszczenia na majątku upadłego jest niedopuszczalne. Lege non distinguente tę regulację stosuje się do każdego postępowania egzekucyjnego, bez względu na jego przedmiot. Zakaz egzekucji ma charakter generalny.

W naszej ocenie, po ogłoszeniu upadłości postępowanie zabezpieczające powinno zostać zawieszone, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości zakończone.

Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym

Decydując się na pełnomocnika warto rozważyć kwestię przygotowania dwóch pełnomocnictw szczególnych:

• do postępowania podatkowego,
• do postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie z art. 138e § 1 Op. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, powinien zostać dołączony do akt konkretnej sprawy podatkowej. Nie można zatem ustanowić pełnomocnika w postępowaniu, które jeszcze się nie rozpoczęło.

Znaczenie wyrażenia „sprawa podatkowa” niejednokrotnie było objaśniane przez ustawodawców, mimo to widać brak jednomyślności w orzeczeniach sądów administracyjnych:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1278/20

Dla rozstrzygnięcia kwestii skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie podatkowej kluczowa będzie analiza zakresu jego umocowania. W sytuacji, gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podjętym w trakcie takich postępowań. W tym przypadku organ podatkowy do akt postępowania zabezpieczającego powinien dołączyć uwierzytelnioną przez siebie kopię tego dokumentu ze wskazaniem miejsca i daty jego złożenia i dołączenia do akt sprawy o zabezpieczenie.

Wyrok NSA I FSK 658/20 z 19 czerwca 2020 roku

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. Leonarda Etela, LEX/el.2020, gdzie stwierdzono, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Kwestię pełnomocnictw komplikuje dodatkowo fakt, że czynności zabezpieczające dokonywane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opierają się na przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ta zaś, w kwestiach nieuregulowanych, odsyła nas do Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie kategoryzuje postanowień.
Zgodnie z art. 32 Kpa:

Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Decydując się na pełnomocnika warto rozważyć kwestię przygotowania dwóch pełnomocnictw szczególnych. Nie uchybimy w ten sposób żadnym przepisom.

Więcej o pełnomocniku w postępowaniu egzekucyjnym w administracji pisaliśmy...

Masz kłopot z postępowaniem podatkowym?

Napisz do nas na kontakt@egzekutywni.pl

Bezpiecznej egzekucji życzy zespół egzekutywni.pl
 

Kontakt z autorem: +48 794 960 221

Może to Cię zainteresuje?

Czy wiesz, że...

Ukrytym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych może być niedopuszczenie do ich przedawnienia

Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa

W zabezpieczenie zobowiązań podatkowych zaangażowane są trzy niezależne komórki urzędu skarbowego

© Copyright by egzekutywni.pl

Serwis informacyjny z zakresu egzekucji administracyjnej. Publikacje nie mogą być traktowane jako czynności doradztwa podatkowego.